LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1293/00 depositato
l'8 maggio 2000, avverso S/RIF SU I.RIMB n. 04-06-99 - I.R.P.E.F.
contro Agenzia delle Entrate ufficio di Genova 3 (D.R.E. Liguria -
Sez. Genova) proposto da: Provincia di Genova Istituto Figlie Maria
SS. dell'Orto sal. nuova n. S. del Monte 3 A - Genova, difeso da:
Bertolli Gianluigi, piazza della Repubblica n. 3 - Milano.
Svolgimento del processo
Con istanza in data 4 giugno 1999 l'Istituto Figlie Maria SS.
dell'Orto con sede in Genova, salita ns. Signora del Monte 3, chiese
il rimborso della somma di L. 126.956.000 complessivamente versata
parte nel 1997, parte nel 1998 a titolo di anticipato versamento di
ritenute su accantonamenti per T.F.R. di cui all' art. 3, comma 211,
della legge n. 662/1996 e successive modifiche; norma in base alla
quale i sostituti di imposta per i redditi di lavoro dipendente erano
tenuti al versamento di un importo percentuale dell'ammontare
complessivo dei trattamenti di fine rapporto maturati al 31 dicembre
degli anni 1996 e 1997 a titolo di acconto delle imposte dovute su
tali trattamenti ai dipendenti.
Dedusse che tale anticipato versamento si discostava
profondamente, sia nella forma che nella sostanza, dal normale
sistema della sostituzione nel debito di imposta, determinando a
carico delle imprese pesanti oneri finanziari e patrimoniali non
comparabili con nessun'altra forma di sostituzione, e cio' sia in
relazione ai tempi dell'anticipazione (mediamente calcolabili in
molti anni) di gran lunga maggiori rispetto ai normali termini
temporali del rapporto sostituto - sostituito, sia in relazione alle
modalita' dell'anticipazione, cui non facevano fronte somme resesi
disponibili ai dipendenti sostituiti (non essendosi ancora verificata
1' interruzione della prestazione lavorativa), bensi' somme del
datore di lavoro stesso.
Ed osservo':
a) che tali oneri finanziari e patrimoniali, per la loro
stessa entita', finivano per tradursi in una vera e propria forma,
sia pure mascherata, di prelievo fiscale, tanto piu' grave e
ingiustificata in quanto destinata a far ricadere su una particolare
categoria di soggetti (le imprese, e neppure tutte) in via esclusiva
e discriminata, e al di fuori delle condizioni e delle garanzie
dettate dall'art. 53 della Costituzione, la parziale copertura di un
costo pubblico che avrebbe dovuto invece gravare sull'intera
collettivita';
b) che tutto questo costituiva una palese violazione non solo
del generale principio di eguaglianza tributaria di cui agli articoli
3 e 53 della Costituzione, ma altresi' del fondamentale principio
della capacita' contributiva affermato dall'art. 53 della
Costituzione, trattandosi di un prelievo coattivo di ricchezza non
correlato ad alcuna concreta manifestazione di capacita'
contributiva, in quanto il numero, il livello retributivo e
l'anzianita' dei dipendenti, cui era ed e' ragguagliato
l'accantonamento per il T.F.R., non potevano in alcun modo
considerarsi manifestazioni, neppure indirette, di reddito o di
patrimonio.
Avverso il silenzio rifiuto serbato dall'ufficio sulla propria
istanza l'istituto propose ricorso in questa sede reiterando nei
motivi di doglianza gia' oggetto della fase amministrativa del
giudizio.
L'ufficio, costituitosi, contesto' preliminarmente
l'inammissibilita' del ricorso poiche' la richiesta di rimborso
traeva fondamento da un sospetto di incostituzionalita' della
normativa fiscale di riferimento, non denunziabile dinanzi ad un
organo amministrativo (la direzione regionale delle entrate cui
1'istanza era stata indirizzata) chiamato al rispetto della
disciplina in vigore. Il silenzio rifiuto, quindi, non poteva
sostenersi essersi legittimamente formato (e conseguentemente non
poteva essere in questa sede impugnato) perche' l'omessa pronuncia
non era dipesa da un inadempimento dell'ufficio, bensi' da un obbligo
giuridico di doveroso rispetto della normativa in vigore che avrebbe
comunque imposto la reiezione della domanda.
Nel merito contesto' le opposte pretese delle quali chiese il
rigetto denunziandone la fondatezza.
All'udienza odierna la presente vertenza e' stata trattenuta in
decisione e definita come da dispositivo.
Motivi della decisione
1. - Se fosse vera la tesi dell'ufficio, secondo cui il
contribuente che richieda in via amministrativa la restituzione di
somme corrisposte sulla base di una normativa sospettata di
incostituzionalita' non potrebbe impugnare il silenzio formatosi
sulla propria istanza dinanzi alle commissioni tributarie non potendo
denunziarsi nella fase amministrativa l'incostituzionalita' di una
norma, lo stesso vedrebbe gravemente compromesso il proprio diritto
di difesa costituzionalmente garantito, perche' gli verrebbe privata
la possibilita' di adire la giurisdizione stessa per effetto di un
sistema in base al quale il rimborso di somme indebitamente
corrisposte a titolo tributario deve necessariamente passare
attraverso la via amministrativa.
In realta', anche se e' vero che il ricorso giurisdizionale
tributario presuppone normalmente l'esistenza di un atto impugnabile
essendo rivolto a provocare un accertamento sul rapporto mediante la
contestazione della pretesa impositiva dell'amministrazione
finanziaria, il decorso del tempo previsto dall'art. 21 del d.lgs.
n. 546/1992 (in precedenza stabilito dall'art. 16 del d.P.R. n. 636
del 1972 e successive modificazioni) e' previsto non solo e non tanto
per determinare il formarsi della fattispecie legale del
silenzio-rifiuto, quanto per consentire all'amministrazione di
valutare se l'istanza di restituzione sia fondata e quindi di evitare
liti inutili.
Se cosi' e', ne deriva che non e' necessario che tale
disposizione si applichi nel caso di una pretesa restitutoria che,
contestando in radice l'obbligazione tributaria e lo stesso potere di
imposizione sotto il profilo della dedotta incostituzionalita' della
norma istitutiva del tributo, non lasci alcun margine di valutazione
alla pubblica Amministrazione (cfr. Cass. 24 maggio 1988, n. 3606).
Questa infatti, essendo tenuta ad applicare detta norma ed a
conformare ad essa la propria azione senza potere sollevare questione
di costituzionalita' e senza nulla potere deliberare al riguardo, non
puo' che rifiutare la chiesta restituzione; cio' che in realta' e'
accaduto, in quanto l'amministrazione ha lasciato vanamente
decorrere, a fronte della presentazione della istanza di restituzione
dell'istituto, lo spatium deliberandi, cosi' rifiutando il rimborso
ed anzi resistendo in giudizio alla relativa pretesa.
Deve quindi concludersi nel senso che, qualora sia contestato in
radice il potere impositivo della p.a. e quest'ultima non abbia
alcuna possibilita', se non violando una norma vigente, di accettare
in tutto o in parte la pretesa del ricorrente, quest'ultimo possa
anche evitare il passaggio della fase amministrativa - che a questo
punto finisce per diventare un inutile formalismo - proponendo
direttamente le proprie istanze alla giurisdizione tributaria. Ove il
ricorrente abbia comunque sperimentato la via del rimborso
amministrativo, non per cio' deve essere sanzionato con la
declaratoria di inammissibilita' del ricorso giurisdizionale avendo
percorso un passaggio in piu' del quale egli solo, se mai, potrebbe
avere motivo di dolersi.
2. - Cio' precisato l'indagine si sposta sul fondamento della
pretesa dell'istituto; il quale sostanzialmente lamenta
l'incostituzionalita' del sistema fiscale per cui, quale sostituto di
imposta, e' stato chiamato a versare all'Erario una percentuale sugli
accantonamenti per trattamento fine rapporto dei propri dipendenti,
per violazione degli articoli 3 e 53 Cost.
Come e' noto, per effetto dell'art. 3, comma 211 della legge
n. 662/1996 cosi' come modificato dall'art. 2, primo comma, del d.l.
n. 79/1997, e' stato istituito l'obbligo gravante sui sostituti di
imposta per i redditi di lavoro dipendente di versare un importo
percentuale sull'ammontare complessivo dei trattamenti di fine
rapporto di cui all'art. 2120 c.c. maturati al 31 dicembre del 1996 e
del 1997 a titolo di acconto delle imposte dovute su tali trattamenti
dai dipendenti.
Con riguardo all'istituto del trattamento di fine rapporto, in
giurisprudenza si dibattono da tempo due orientamenti, sorti a
seguito della riforma attuata con la legge n. 297 del 1982. Il primo
riconosce che il diritto al trattamento maturi progressivamente in
costanza di rapporto e quindi costituisca un diritto liquido del
lavoratore, la cui sola esigibilita' rimane differita al momento
della cessazione del rapporto stesso (cfr. Cass. 89/2921; Cass.
89/4933); il secondo, invece (cfr. Cass. 90/55; Cass. 88/6468)
ritiene che la fattispecie costitutiva di tale diritto non si
perfezioni prima della cessazione del rapporto. Il diritto al T.F.R.
nasce, secondo tale tesi, con la cessazione del rapporto, mentre
l'accantonamento contabile di una quota annua di tale emolumento non
comporta un'acquisizione periodica del diritto, rappresentandone solo
una modalita' di calcolo.
A detta tesi aderisce una larga parte della dottrina che
costruisce l'istituto (ed il conseguente diritto del lavoratore) o
come aspettativa di mero fatto o di diritto, ovvero quale diritto di
credito a termine incerto, ovvero ancora come una fattispecie a
formazione progressiva nella quale il diritto sorge con la
costituzione del rapporto, si accresce con esso e si completa con la
cessazione che finisce per costituire l'ultimo elemento costitutivo
della fattispecie medesima. Un prevalente orientamento dottrinale,
sorto sulla scia della vecchia indennita' di anzianita', ritiene poi
che anche per il nuovo trattamento il diritto del lavoratore nasca
solo al momento della cessazione del rapporto che costituisce
elemento della fattispecie costitutiva e non termine di adempimento,
sussistendo in precedenza meri accantonamenti contabili.
Seguendo tale filone interpretativo, che sembrerebbe essere
prevalente, la normativa in rassegna non apparirebbe in linea con i
parametri di costituzionalita' denunciati. Se e' vero, infatti, che
il diritto al T.F.R. sorge per il lavoratore al momento della
cessazione del rapporto di lavoro, e quindi solo in tale momento
sorge l'obbligo di operare la ritenuta da parte del sostituto di
imposta (secondo lo schema classico della ritenuta alla fonte per cui
il sostituto e' tenuto ad assolvere l'obbligo tributario in forza
della circostanza che egli ha la disponibilita' delle somme di
spettanza del soggetto passivo nei cui esclusivi confronti di
verifica la manifestazione di capacita' contributiva [percezione del
reddito] colpita da imposta) l'obbligo di anticipare somme a titolo
di imposta non ancora del lavoratore equivale nella sostanza ad
assoggettare ad imposta somme del datore di lavoro il quale con cio'
finisce per pagare con propri danari un debito (futuro) altrui.
Tra l'altro secondo lo schema della sostituzione di imposta la
verifica della capacita' contributiva dovrebbe essere fatta sul
sostituito poiche' egli e' il soggetto percettore del reddito (con la
conseguenza che, nulla avendo ancora percepito, nulla dovrebbe
corrispondere in quanto privo della capacita' contributiva). Nel caso
in esame, invece, ogni indagine in tal senso viene necessariamente
meno perche' l'imposta grava su un sostituto che in definitiva
finisce per diventare il vero e proprio soggetto passivo di imposta,
e addirittura per debiti altrui. E poiche' gli accantonamenti
disposti dal datore di lavoro costituiscono un onere esclusivamente
virtuale in quanto non correlati ad un vero e proprio versamento, una
tassazione reale di oneri virtuali sembra tradursi effettivamente in
una imposizione del tutto svincolata dalla capacita' contributiva di
un soggetto, garantita dall'art. 53 Cost.
Ma anche a seguire il primo orientamento le conclusioni non
potrebbero essere molto diverse. Anche a ritenere che il diritto al
trattamento sorga dies in diem e non al momento della cessazione del
rapporto, in ambedue i casi il diritto alla percezione sorge
esclusivamente in quest'ultimo momento, non potendo il lavoratore (se
si eccettua il caso delle anticipazioni le quali, in quanto
eccezione, finiscono per confermare la regola) richiedere in via
normale la corresponsione di alcunche' in costanza di rapporto (allo
stesso si riconosce, dalla giurisprudenza prevalente, la sola
possibilita' di sperimentare nel corso della vita lavorativa azione
di accertamento volta a far constare la computabilita' di una
determinata voce della retribuzione nella base di calcolo del
trattamento; (cfr. Cass. 19 maggio 1990, n. 4556).
Il datore di lavoro, quindi, puo' fare affidamento sulle somme
costituenti gli accantonamenti considerandole danaro proprio vuoi
perche' effettivamente tale di diritto (se si ritiene che il diritto
al T.F.R. sorga al momento della cessazione del rapporto), vuoi
perche' tale di fatto (perche', non divenendo esigibile il credito
del lavoratore se non al momento della cessazione del rapporto, lo
stesso non puo' ancora ritenersi sostanzialmente debitore del
lavoratore). E le conseguenze di tale duplice impostazione sono note
a tutti poiche' una parte importante dell'ammontare accantonato,
proprio perche' non ancora distribuito (ne' distribuibile, almeno in
via generale), trova da tempo la sua naturale destinazione
nell'autofinanziamento delle imprese; in progetti di investimento
propriamente imprenditoriali.
La conclusione che si trae dallo svolto ragionamento pare alla
commissione una sola: quella di una normativa sospettata di
contrastare con alcune disposizioni della Costituzione; e
segnatamente:
con l'art. 3 della Costituzione perche' viene creata una
discriminazione tra sostituti di imposta solo alcuni dei quali
chiamati ad effettuare una ritenuta a titolo di acconto in un momento
ben anteriore a quando si verifica la manifestazione di ricchezza
tassabile (l'erogazione del trattamento al dipendente) rispetto ad
altri;
con l'art. 53 della Costituzione perche', oltre ai motivi
sopra indicati, viene previsto a carico del sostituto un prelievo
coattivo di ricchezza non correlato ad alcuna concreta manifestazione
di capacita' contributiva in quanto il numero, il livello retributivo
e l'anzianita' dei dipendenti ai quali e' collegato l'accantonamento
del T.F.R. non possono in alcun modo considerarsi manifestazioni,
neppure indirette, di reddito o di patrimonio tassabili.
La questione appare alla commissione non manifestamente infondata
per i motivi dianzi elencati, e altresi' rilevante ai fini del
decidere perche', ove la normativa denunziata fosse ritenuta
incostituzionale, nessun ostacolo si frapporrebbe all' accoglimento
della domanda di rimborso da parte dell'istituto (sull'ammontare
delle somme versate e chieste in restituzione non risulta del resto
esservi alcuna contestazione tra le parti).
Gli atti devono quindi essere trasmessi alla Corte costituzionale
per il giudizio di costituzionalita' sopra indicato, con sospensione
del giudizio in corso.